Витрати підприємця на загальній системі

TAXman, 07 листопада

Із прийняттям Податкового кодексу значна частина підприємців змушена буде перейти із спрощеної системи на загальну. Розглянемо детальніше питання про витрати підприємця на загальній системі оподаткування.

На сьогоднішній день ще продовжує діяти розділ IV (оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю) Декрету Кабінету Міністрів України “Про прибутковий податок з громадян” від 26.12.92 р. № 13-92, відповідно до якого діє Інструкція про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затверджена наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12 (далі Інструкція № 12).

Облік доходів і витрат приватний підприємець веде в Книзі форми, встановленої додатком № 10 до Інструкції № 12, яка заповнюється в хронологічному порядку.

Оподаткуванню підлягають доходи, одержані за звітний податковий період фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності.

Загальним оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку N 6 до Інструкції 12.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать документально підтверджені витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Фізична особа - платник податку не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов'язку вести бухгалтерській облік, тому формує витрати за переліком статті 5 "Валові витрати" і відповідно до статті 8 "Амортизація" вказаного Закону з деякими особливостями.

Положення статті 5 ("Валові витрати") застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.

Відповідно до статті 8 ("Амортизація") можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно з Порядком, який встановлюється Міністерством фінансів України.

До податкової декларації за звітний податковий період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.

Будь-які суми витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності до моменту одержання доходу від результату такої діяльності є його власним ризиком відповідно до статті 1 Закону України "Про підприємництво". Тобто, виключно факт одержання доходу може бути підставою для включення до валових витрат звітного періоду не всіх підряд видатків, а тільки тієї їх частини, яка прямо цьому доходу відповідає.

До складу витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, зареєстрованого як платник податку на додану вартість (далі - ПДВ), також включаються суми ПДВ, внесені до бюджету. Не включаються до валових витрат і валового доходу суми ПДВ, які входять до ціни придбаних та проданих товарів (робіт, послуг) відповідно.

Не передбачено віднесення до валових витрат збитків від здійснення підприємницької діяльності, отриманих за минулий звітний податковий рік. Також не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов'язаним з таким платником податку особам.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів, платник податку має право письмово заявити про це податковому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом з поданням розрахунку податкових зобов'язань звітного періоду. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, непідтверджені відповідними документами витрати не визнаються валовими витратами і на суму недосплаченого податку нараховується пеня у розмірі облікової ставки Національного банку України, збільшеної в 1,2 раза.

Якщо платник податку поновить зазначені документи у наступних періодах, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) включаються до валових витрат податкового періоду, на який припадає таке поновлення.

Практично кожен підприємець у своїй господарській діяльності використовує матеріальні цінності, що відповідають визначенню основних фондів. Облік витрат на їх придбання, виготовлення, ремонт та інші поліпшення ведеться не так, як облік звичайних витрат. Ці витрати особливі, до складу «валових» (тобто які обліковуються при обчисленні чистого доходу) вони потрапляють поступово – із застосуванням певних норм. Таке поступове віднесення витрат називається амортизацією. Про неї і поговоримо.

Амортизація у приватного підприємця

Приміщення, зайняте під офісом, складом, магазином, автомобілі, комп'ютер, телефон, меблі, різне обладнання, що знаходяться у власності підприємця і використовуються в підприємницькій діяльності – все це для податкового обліку підприємця вважається основними фондами.

Якщо точніше, то під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, призначені для використання в господарській діяльності суб'єкта підприємництва протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів із дати введення в їх експлуатацію, і вартість яких перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Тобто матеріальні цінності (далі МЦ), які служать понад 365 днів, але коштують менше 1000 грн., уже не підпадатимуть під визначення основних фондів.

При придбанні таких МЦ усі витрати на їх придбання можна включити до складу «валових» витрат, але тільки в тому звітному періоді, коли буде одержано дохід (виручку), з яким ці витрати безпосередньо пов'язані.

Тепер розберемося, яку вартість придбаних МЦ слід порівнювати з 1000 грн.: ту, що включає ПДВ, чи без урахування ПДВ.

Підприємці, які є платниками ПДВ, повинні для порівняння брати вартість МЦ без урахування ПДВ. Підприємці, які платниками ПДВ не є, повинні брати вартість МЦ з урахуванням ПДВ. І ось чому.

Придбаваючи в рамках своєї підприємницької діяльності товари (роботи, послуги), суми, витрачені у зв'язку з придбанням таких товарів, підприємець має право віднести до складу своїх витрат (щоправда, не відразу, а на дату отримання доходу, з яким пов'язано таке придбання).

При цьому сплачена сума (якщо платимо ми платникові ПДВ) складається ніби з двох частин – безпосередньо вартості товару і суми ПДВ. Виходить, що у витрати поставити суми ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), підприємець (платник ПДВ) права не має. Отже, він повинен порівнювати з 1000 грн. вартість МЦ без урахування ПДВ (сума ПДВ піде до складу податкового кредиту щодо ПДВ).

Якщо приватний підприємець не зареєстрований платником ПДВ, то суми ПДВ, сплачені у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), він має повне право віднести до складу своїх витрат. Тому логічно, що для порівняння з 1000 грн. він повинен брати вартість МЦ з урахуванням ПДВ.

Висновок: усі витрати, пов'язані з придбанням, поліпшенням, самостійним виготовленням основних фондів підприємець не повинен відразу відносити на витрати, а повинен амортизувати, тобто на витрати відносити поступово.

Чи потрібно підприємцю вести бухгалтерський облік для того, щоб мати можливість амортизувати свої основні фонди?

На думку багатьох спеціалістів, вимога, що міститься в Інструкції № 12 (підприємець, який не веде бухоблік, узагалі не має права зменшувати свій валовий дохід, використовуючи амортизаційні відрахування), є безпідставною і суперечить нормам чинного законодавства. При нарахуванні амортизації підприємцю треба тільки вести облік (не бухгалтерський), дані якого давали б змогу судити про правильність обчислення амортизації і балансової (залишкової) вартості основних фондів.

Річ у тім, що Інструкція № 12 є документом, розробленим відповідно до норм Декрету про прибутковий податок. При цьому сам Декрет про прибутковий податок не висуває вимог щодо ведення приватним підприємцем бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів. Отже, не повинні міститися подібні вимоги і в Інструкції № 12.

Більше того, Закон № 996-XIV про бухгалтерський облік зобов'язує вести бухгалтерський облік тільки юридичних осіб. Відповідно всі нормативно-правові акти, що визначають основи формування в бухгалтерському обліку інформації про ті або інші показники, не враховують специфіки роботи приватного підприємця і застосовуватися ним не можуть.

Крім цього, у додатку 7 до Інструкції № 12 прямо зазначається, що бухгалтерський облік основних фондів потрібно вести «відповідно до Порядку, який установлюється Міністерством фінансів України». Такого порядку на сьогодні немає.

Держкомпідприємництва також дотримується тієї позиції, що підприємець ніякого бухобліку основних фондів вести не повинен. Так, у своєму листі від 09.08.2001 р. № 2-532/4976 Держкомпідприємництва підкреслює, що вимога щодо обов'язкового ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів тими підприємцями, які бажають включати суми амортизаційних відрахувань до складу валових витрат, не закріплено законодавчо. Аргументується цей висновок тим, що норми Декрету про прибутковий податок мають більшу юридичну силу, ніж додатки до Інструкції № 12. Держпідприємництва також зазначає, що у разі відповідного документального оформлення та належного ведення обліку основних засобів підприємець має повне право на амортизацію (лист від 06.02.2007 р. № 851).

Амортизація основних фондів: норми і порядок

Порядок розрахунку амортизаційних відрахувань для підприємця законодавчо чітко не визначено. Згадка про те, що підприємець повинен нараховувати амортизацію на основні засоби, котрі знаходяться у нього в експлуатації, можна знайти тільки в Декреті про прибутковий податок, який у свою чергу відсилає нас до Закону про податок на прибуток. Отже, виходить, що в питанні щодо розрахунку амортизаційних відрахувань підприємець повинен керуватися Законом про податок на прибуток.

Закон про податок на прибуток передбачає необхідність для розрахунку амортизаційних відрахувань проводити поділ усіх основних фондів на групи. Тобто підприємцю необхідно розподілити всі наявні у нього в експлуатації основні фонди на групи. Таких груп передбачено Законом про податок на прибуток чотири:

- група 1 – будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, у тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;

- група 2 – автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні пристрої та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;

- група 3 – будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4;

- група 4 – це відносно нова група основних фондів. До неї входять: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (зокрема стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Тобто комп'ютери, їх програмне забезпечення, принтери, телефони – усе це належить до четвертої групи основних фондів. Але тільки за умови, що придбані вони у 2003 році або пізніше. Якщо, наприклад, комп'ютер у підприємця було придбано до 2003 року, то він обліковувався у складі другої групи основних фондів. Тобто комп'ютери і телефони, які вже значаться у підприємця в другій групі, так у ній і залишаються. До четвертої групи основних фондів по траплять тільки ті основні фонди, які придбано у 2003 році і пізніше, і які природно потрапляють під визначення групи 4.

Розподіл по групах приватному підприємцю слід провести тільки для того, щоб визначитися, які норми амортизації до яких об'єктів застосовувати. Вести податковий облік основних фондів за групами (облік балансової вартості груп основних фондів) приватному підприємцю, на погляд багатьох експертів, не треба, оскільки на нього не покладено такого обов'язку. Цілком обґрунтованим для підприємця буде нарахування амортизації на кожен об'єкт окремо.

Розглянемо детальніше порядок нарахування амортизації для цілей податкового обліку в підприємця.

Перш за все слід пам'ятати, що амортизації підлягають витрати на придбання, самостійне виготовлення, проведення всіх видів ремонтів, реконструкції тільки тих основних фондів, які підприємець використовує у своїй підприємницькій діяльності.

Якщо основні фонди підприємцю даровано, перейшли до нього за спадком, або якимось чином одержано безкоштовно, то такі основні фонди підприємець амортизувати не має права, оскільки ніяких витрат на їх придбання він не поніс.

Нарахування амортизації провадиться поквартально і починається з кварталу, наступного за тим, в якому такі основні фонди було введено в експлуатацію.

На відміну від юридичних осіб, громадяни-підприємці не використовують в обліку доходів і витрат так зване правило «першої події» і до уваги повинні братися тільки фактично понесені витрати і фактично одержані доходи. У зв'язку з тим, що підприємець зобов'язаний дотримуватися принципу відповідності доходів і витрат (при обчисленні чистого доходу виручку зменшувати тільки на ті витрати, які пов'язані з її отриманням), амортизаційні відрахування списуються на витрати за умови, що придбані основні фонди дійсно використовуються в підприємницькій діяльності, і одержаний у звітному періоді дохід пов'язано з їх використанням.

Підприємцю при розрахунку амортизаційних відрахувань слід користуватися тими нормами амортизації, які визначено статтею 8 Закону про податок на прибуток.

Для тих основних фондів, витрати на придбання, виготовлення, поліпшення яких підприємець поніс до 2004 року, тобто, умовно кажучи, «старих» основних фондів, а також для основних фондів групи 4 застосовуватимуться такі норми амортизації:

  • група 1 – 1,25 %;
  • група 2 – 6,25 %;
  • група 3 – 3,75 %;
  • група 4 – 15 %.

З 1 січня 2004 року щодо основних фондів груп 1, 2 і 3 повинні були застосовуватися нові (підвищені) норми амортизації:

  • група 1 – 2 %;
  • група 2 – 10 %;
  • група 3 – 6 % на квартал.

Тобто для нових основних фондів, витрати на придбання, виготовлення поліпшення яких було понесено у 2004 році і пізніше, мають застосовуватися нові підвищені норми амортизації, а для старих основних фондів потрібно застосовувати старі норми амортизації.

Розглянемо порядок розрахунку амортизаційних відрахувань на прикладі.

Підприємець придбав у II кварталі 2009 року комп'ютер вартістю 3600 грн. (у тому числі ПДВ – 600 грн.). Комп'ютер належить до основних фондів групи 4. Для цієї групи квартальна норма амортизації становить 15 %. У цьому ж кварталі підприємець почав використовувати придбаний комп'ютер у своїй підприємницькій діяльності, проте нараховувати амортизацію на цей об'єкт основних фондів підприємець має право тільки починаючи з третього кварталу.

У третьому кварталі сума амортизації комп'ютера становитиме:

3000 х 15 : 100 = 450 (грн.). Отже, при визначенні чистого доходу за третій квартал підприємець має право суму виручки зменшити у тому числі і на суму амортизації, що дорівнює 450 грн.

У четвертому і подальших кварталах сума амортизації вже розраховується не від первісної вартості, а від залишкової вартості основних фондів. У нашому прикладі залишкова вартість на початок четвертого кварталу становить 2550 грн. (3000 грн. – 450 грн.). Саме від цієї суми і розраховуватиметься сума амортизації за четвертий квартал, яка становитиме:

2550 грн. х 15 : 100 = 382,5 грн.

Як видно з наведеного розрахунку, величина амортизаційних відрахувань не є величиною постійною. Це відбувається тому, що щоквартально змінюється база для обчислення амортизації.

Як уже зазначалося вище, використання підприємцем у своїй діяльності основних фондів припускає ведення окремого облікового регістра, в якому б відображалися дані про нараховану амортизацію основних фондів. Вести цей регістр необхідно для того, щоб підтвердити обґрунтованість і правильність нарахування амортизації. Підприємець має право скласти його в довільній формі, такій, яка буде для нього зручною. Обліковий регістр про нараховану амортизацію основних фондів може мати приблизно такий вигляд:

  • назва документа : Відомість обліку основних фондів, нарахованої амортизації за 2009 р.
  • Вид основних фондів
  • Залишкова вартість на початок III кварталу (грн.)
  • Норма амортизації (%)
  • Сума амортизаційних відрахувань за III квартал (грн.)
  • Залишкова вартість на початок IV кварталу (грн.)
  • Сума амортизаційних відрахувань за IV квартал (грн.)
  • Залишкова вартість на початок 2010 р. (грн.).

Якщо підприємець починає використовувати в господарській діяльності основні фонди, які раніше використовував тільки для особистих цілей

Досить часто на практиці буває так: у підприємця є якесь майно: автомобіль, комп'ютер, приміщення тощо. Раніше це майно в цілях підприємницької діяльності не використовувалося. Проте надалі така необхідність у підприємця все-таки виникла.

Використовувати в підприємницькій діяльності своє майно підприємцю ніхто не забороняє. Але право нараховувати амортизацію за такими основними фондами підприємець матиме тільки в тому випадку, якщо у нього є документ, що підтверджує факт здійснення витрат на придбання цього майна (автомобіля, квартири, комп'ютера тощо): чек РРО, квитанція або інший документ, підтверджуючий витрати.

Але проблема в тому, що «вживана» річ, яку планується зарахувати до складу основних фондів, у більшості випадків уже не коштує стільки, скільки заплатив за неї підприємець. Наприклад, куплений у 1997 році автомобіль або комп'ютер, якщо його зарахувати до складу основних фондів у 2005 році, навряд чи матиме ту ціну, за яку його придбали. Відповідно, якщо нараховувати амортизацію виходячи з витрат на придбання матцінності в цьому і подібних випадках, то не можна буде застрахуватися від претензій податківців. З метою уникнення непорозумінь із перевіряючими можна порекомендувати провести експертну оцінку майбутнього основного засобу, і якщо вона виявиться нижче за вартість придбання, то нараховувати амортизацію виходячи з оцінної вартості (хоча, по правді кажучи, ніде в законодавстві такої вимоги немає).

Якщо підприємцю треба провести експертну оцінку приміщення, квартири або іншого нерухомого майна, то для цього можна звернутися до БТІ (у цьому випадку документом, підтверджуючим вартість майна, буде довідка – характеристика БТІ), якщо треба провести експертну оцінку автомобіля, допомогти вам у цьому можуть співробітники ДАІ. Можна також звернутися і до професійного оцінювача, який проведе оцінку згідно з вимогами Закону України «Про оцінку майна, майнових прав і професійної оцінної діяльності в Україні» від 12.07.2001 № 2658-III і видасть відповідний висновок про оцінку. При цьому такий оцінювач повинен мати сертифікат суб'єкта оцінної діяльності, що засвідчує право суб'єкта оцінної діяльності. Оцінка майна, проведена суб'єктом оцінної діяльності – суб'єктом господарювання без відповідного сертифіката, є недійсною.

А зараз повернемось до жорстокої реальності і почуємо думку податкової.

ДПАУ в листі від 03.03.2006 р. № 1205/0/17-0415 стверджує, що фізичні особи не мають законодавчих підстав нараховувати амортизацію, оскільки ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб – платників податку законодавством не передбачено. Відтак фізична особа тільки формує витрати згідно з переліком статті 5 «Валові витрати» Закону про податок на прибуток.

І дійсно, на практиці податкова навіть чути не хоче про амортизаційні відрахування. І без позитивних судових рішень на користь підприємців зрушень по данному питанню не буде.

Питання, пов’язані із обліком витрат можна обговорити на нашому форумі

 

Новий коментар

Я не спамер: введите суму 8+2


 

Від авторів блогу

Про блог — прочитайте перед початком

Замовити консультацію - з питань ведення бізнесу чи оподаткування

Відповіді на питання - вже розвязано 43 питань

Володимир Тихонов - мій профіль на Google+


 
 

Бизнес форум