Рішення судів, пов’язаних із застосуванням звичайних цін

TAXman, 20 жовтня

Розглянемо приклади рішень судів касаційної інстанції, прийнятих на користь органів ДПС, пов’язаних із застосуванням звичайних цін.

І. Застосування звичайних цін під час визначення контролюючим органом податкових зобов'язань платнику податків.

Відповідно до підпункту 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР „Про оподаткування прибутку підприємств” (далі – №334) донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

Згідно з підпунктом 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. Порядок застосування непрямих методів визначення суми доходів фізичної особи визначається з урахуванням норм закону з питань оподаткування доходів фізичних осіб.

Зазначена методика сьогодні законодавчо не визначена.

Правова позиція Верховного Суду України щодо цієї проблемної ситуації висловлена у постанові від 8 грудня 2009 року, зокрема, суд зазначив, що суди неправильно застосували підпункти 1.20.2, 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 та підпункти 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону №334/94-ВР (визначення платнику податкового зобов'язання з податку на прибуток шляхом застосування звичайних цін). Так, суди першої та апеляційної інстанцій на обґрунтування своїх рішень безпідставно послались на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР. Касаційний суд правильно не погодився з цим висновком, визнавши помилковим застосування норм закону.

Зміст висновків Вищого адміністративного суду України, з якими погодився Верховний Суд України, наступний.

Суд касаційної інстанції визнає безпідставним посилання судів попередніх інстанцій на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону №334 та необхідність застосування податковим органом при донарахуванні податкових зобов'язань платнику податків внаслідок визначення звичайних цін непрямих методів та фактичного застосування останніх за відсутності правових на те підстав, оскільки податковим органом взагалі не були застосовані непрямі методи.

Непрямі методи визначення сум податкових зобов'язань щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) платника податків можуть бути застосовані виключно за наявності підстав, встановлених підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 статті 4 Закону України №2181. Таких підстав у податкової інспекції не було, тому остання будь-який непрямий метод не повинна була застосовувати і його не застосовувала.

Таким чином, Верховний Суд України підтримав правову позицію тих адміністративних судів, які виходили з відсутності необхідності застосовувати методику визначення податкових зобов'язань за непрямими методам для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цін.

Водночас, справа містить також оцінку Верховним Судом України деяких аспектів розрахунків звичайних цін для нарахування податкових зобов'язань платникам податків, зокрема, зазначено таке.

Суд безпідставно послався на недоведеність податковим органом факту реалізації позивачем нафтопродуктів та наданих послуг щодо переробки давальницької сировини за цінами нижчими ніж звичайні у зв'язку з відсутністю аналізу та оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів. При визначенні звичайних цін податкові органи діяли в межах повноважень, наданих Законом №334.

Висновки Вищого адміністративного суду України, з якими не погодився Верховний Суд України, полягають у наступному.

Відповідно до підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону №334 якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Згідно з підпунктом 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 вказаного Закону обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону, в межах якого податковий орган зобов'язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.

Цією нормою Закону передбачено, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що при визначенні рівня звичайних цін імпортовану на територію України нафту, на послуги з переробки давальницької сировини нерезидентові та з реалізації позивачем нафтопродуктів резидентові, податковий орган діяв не у межах наведеної норми законодавства, оскільки не використовував інформацію про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, із врахуванням звичайних при укладанні угод між непов'язаними особами надбавок чи знижок до ціни.

Позиція ж податкової інспекції про те, що ціни імпорту нафти на територію України, наведені в щомісячному огляді цін Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні, є звичайною ціною за операцією з імпорту нафти від Компанії LTD (Великобританія), є такою, що не ґрунтується на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що щомісячні оглядові ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні є звичайною ціною за операціями з імпорту нафти на територію України.

Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові - Компанії LTD (Великобританія) договорів про надання послуг з переробки давальницької сировини резидентові - Товариству з обмеженою відповідальністю "Н-ойл" не узгоджується з приписами підпункту 1.20.2 Закону №334 щодо співставності умов договорів, оскільки надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові та надання таких самих послуг резидентові на внутрішньому ринку нафти та нафтопродуктів є тією об'єктивною умовою, що може вплинути на ціну послуг.

Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з реалізації позивачем нафтопродуктів Товариству з обмеженою відповідальністю "Н-ойл" договорів з реалізації нафтопродуктів для іншого покупця - Державного підприємства "Укрзалізпостач" також не може бути визнано здійсненим з дотриманням приписів підпункту 1.20.2 Закону №334 щодо співставності умов договорів, оскільки відсутні обґрунтовані підстави для висновку, що саме визначені ціни для Державного підприємства "Укрзалізпостач", а не для Товариства з обмеженою відповідальністю "Н-ойл", є звичайними цінами для реалізації позивачем нафтопродуктів покупцям. Податкова інспекція не проаналізувала та не надала оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів та могли вплинути на ціну для Товариства з обмеженою відповідальністю "Н-ойл".

Таким чином, Верховний Суд України, визнавши правомірними дії органів державної податкової інспекції у розглядуваній справі, тим самим визнав безпідставними висновки Вищого адміністративного суду України про те, що ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні не можуть бути використані для визначення рівня звичайних цін (інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 20.07.10 N 1112/11/13-10).

ІІ. Віднесення до складу валових витрат витрат, нарахованих по послугам продажу товарів на умовах товарного кредиту.

Вищий адміністративний суд України, при розгляді справ за участю органів ДПС пов’язаних з правомірністю віднесення платником податків до валових витрат витрат по послугам з товарного кредитування, на прикладі справи №91-05, зазначає таке.

Відповідно до пункту 1.19 ст.1 Закону №334 бартер (товарний обмін) – господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

Як було встановлено судом апеляційної інстанції позивач при придбанні товарів повністю розрахувався векселями, а отже здійснені позивачем операції є бартерними.

Особливості оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій встановлені підпунктом 7.1 статті 7 Закону №334. Підпунктом 7.1.1. пункту 7.1. статті 7 цього Закону закріплено правило, згідно з яким доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Положення даного підпункту слід розуміти так, що витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції. Проте, ціна не може бути вищою за звичайну ціну.

Враховуючи те, що умовами надання товарного кредиту була сплата 2,5% в день (912,5 % за рік), то такий розмір відсотків не можна визнати звичайною ціною послуги з товарного кредитування.

Згідно з підпунктом 1.20.1 Закону №334, якщо пунктом 1.20 не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

За змістом підпункту 1.20.8 Закону №334/94-ВР обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентовано Законом №334 (підпункт 1.20.2.)

Відповідно до підпункту 1.20.10 цього Закону донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

Таким чином, висновок судів про обґрунтованість віднесення платником податку до валових витрат вартості нарахованих послуг по продажу товарів на умовах товарного кредиту, зокрема і в частині, яка перевищувала звичайну ціну послуги комерційного кредитування, зроблено без урахування вимог Закону.

ІІІ. Зменшення платнику податків суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Вищий адміністративний суд України при розгляді справи № А-06, зокрема зазначив таке.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР „Про податок на додану вартість” (далі – Закон №168) база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни.

За приписами пункту 4.2 статті 4 Закону № 168 у разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або частковою оплатою їх вартості коштами в межах бартерних операцій (товарообмінних операцій), здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат в рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, база оподаткування визначається з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Згідно із пунктом 1.18 статті 1 Закону №168 звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону №334.

За приписами пункту 1.20 статті 1 Закону №334, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Суд касаційної інстанції вважає, що податковою інспекцією дотримані вимоги підпункту 1.20.2, 1.20.8. пункту 1.20 статті 1 Закону №334 при визначенні звичайної ціни за господарськими операціями та доведено факт продажу вказаного товару за вказаний період за цінами нижчими від цін, за якими продається аналогічний товар іншим підприємствам, тобто за звичайними цінами.

Так, для визначення звичайних цін при реалізації товару за господарськими операціями, використовувалась інформація про укладені договори з іншими підприємствами з ідентичними товарами у співставних умовах за цей же період з дотриманням вимог щодо ідентичності (однорідності) товару та щодо співставності умов, що відповідає вимогам вищевказаної норми Закону. Податковою інспекцією вивчено інформацію про стан ринкових цін на товари, враховані фактичні витрати підприємства на вирощування продукції, переробку, просування її на ринку збуту тощо.

У суду першої інстанції не було підстав застосовувати приписи підпункту 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону №334, за якими донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.

Таким чином, дія цієї норми поширюється виключно на випадки, коли податковим органом здійснюється донарахування платнику податку податкових зобов'язань внаслідок визначення звичайних цін.

У даному випадку, податковим органом спірним податковим повідомленням-рішенням не було донараховано податкових зобов'язань, а було зменшено позивачеві розмір бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

До того ж, процедура визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг), яка правомірно була застосована податковим органом, регламентована підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону №334, а тому відсутність Закону про нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами не є перешкодою для визначення рівня звичайних цін та бази оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) виходячи з цін, не нижчих за звичайні. При визначенні об'єкту оподаткування податковою інспекцією були застосовані саме приписи підпункту 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону №334.

ІV . Визначення податкового зобов’язання з податків на прибуток та додану вартість з реалізації товарів, переданих на комісію від пов’язаної особи по цінах вище звичайних.

Посилаючись на положення підпунктів 1.20.1, 1.20.6 пункту 1.20 статті 1 Закону №334 та на те, що обсяги послуг та предмети договорів (за якими застосовано звичайні ціни) значно різняться, суд першої інстанції у справі №8а/3414 зробив висновок про те, що висновки податкового органу про завищення позивачем валових витрат за рахунок придбання послуг за реалізацію товарів, переданих на комісію (комісійна винагорода) від пов'язаної особи - ТОВ "Укрсфера" по цінах більше, ніж звичайні, як і результат цього заниження суми податкового зобов'язання з податку на прибуток є необґрунтованими та такими.

На думку суду першої інстанції, договір, укладений з ТОВ "Укрсфера", не є аналогічним договорам, укладеним з приватними підприємцями, оскільки ТОВ "Укрсфера" на відміну від приватних підприємців, які є платниками єдиного податку і не є платниками податку на додану вартість. Крім того, суд першої інстанції посилався на те, що обсяги товарної партії у комісіонерів за даними договорами також значно відрізняються: приватні підприємці реалізують більшу кількість товарів ніж фірма, комітент застосовує маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, у зв'язку з чим реалізація товарів від приватних підприємців проводиться у великих кількостях із застосуванням середніх націнок і дохід отримується за рахунок великого обороту товару. Підприємство - комісіонер проводить реалізацію комісійних товарів у складніших умовах, ніж приватні підприємці, а саме: зобов'язано сплачувати 20 % податку на додану вартість від загальної вартості відвантажених (оплачених) комісійних товарів; 6 % єдиного податку з отриманої комісійної винагороди, ще й оплатити всі витрати пов'язані із транспортуванням товарів.

Однак, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову апеляційний суд, з висновками якого погодився Вищий адміністративний суд України, зазначив, зокрема наступне.

Позивач вільний у виборі способів здійснення своєї господарської діяльності для досягнення мети - отримання доходу та й прибутку взагалі, а також вільний у виборі своїх контрагентів. Крім того, при визначенні звичайної ціни відповідно до підпункту 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону №334 не може використовуватись такий фактор, як система оподаткування контрагентів позивача і понесення ними додаткових витрат.

Відповідно до вимог підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону №334 витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, тобто витрати по сплаті комісійної винагороди ТОВ "Укрсфера" мають визначатись виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.

Податковий орган при визначенні комісійної винагороди за договором комісії з ТОВ "Укрсфера" застосував звичайну ціну, яка, в свою чергу, була ним визначена з урахуванням розміру комісійної винагороди, визначеної в договорах комісії, які були укладені в цей же період часу з непов'язаними особами, і за змістом є аналогічними договору комісії з пов'язаною особою, тобто податковим органом були виконані вимоги підпункту 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону №334.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про безпідставне завищення позивачем валових витрат всупереч вимогам підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону №334 та про правомірність донарахування позивачу у зв'язку з цим податкового зобов'язання з податку на прибуток.

Крім того, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, оскільки суд апеляційної інстанції правильно виходив з того, що податковий кредит позивача був визначений відповідачем під час перевірки з урахуванням суми комісійної винагороди, визначеної відповідно до вимог підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 та підпункту 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону №334.

V. Визначення бази оподаткування за операціями з реалізації товарів, за ціною нижче митної вартості.

Вищий адміністративний суд України при розгляді справи 93-НА, застосовуючи норми статті 4 Закону №168, зазначив, зокрема, таке.

Відповідно до абзацу першого пункту 4.3 статті 4 Закону №168 для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об’єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.

Згідно з частини першої статті 16 Закону України „Про Єдиний митний тариф” нарахування мита на товари та інші предмети, що підлягають митному обкладенню, провадиться на базі їх митної вартості, тобто ціни, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за них на момент перетину митного кордону України. При визначенні митної вартості до неї включаються ціна товару, зазначена в рахунку-фактурі, а також такі фактичні витрати, якщо їх не включено до рахунку-фактури:

на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України;

комісійні та брокерські;

плата за використання об’єктів інтелектуальної власності, що належить до даних товарів та інших предметів і яка повинна бути оплачена імпортером (експортером) прямо чи побічно як умова їх ввезення (вивезення).

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що позивач при розмитненні килимових виробів сплатив податок на додаток на додану вартість, виходячи з митної вартості, зазначеної в графі 12 вантажної митної декларації.

В подальшому при поставці товарів на митній території України позивач розрахував базу оподаткування, виходячи з контрактної (фактурної) вартості, яка була менше митної вартості товарів.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону №168 база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

В той же час, аналіз положень абзацу першого пункту 4.3 статті 4 Закону №168 свідчить, що при поставці на митній території України товарів, які були попередньо імпортовані платником податку на митну територію України, база оподаткування повинна визначатись з договірної (контрактної) вартості товару, але не менше митної вартості.

Таким чином, платник податків безпідставно при поставці товарів на митній території України визначав базу оподаткування, виходячи з договірної (контрактної) вартості товару, нижчою за митну вартість товару, що призвело до заниження податкового зобов’язання з податку на додану вартість та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування.

Обговорити дане питання можна на нашому форумі

 

Новий коментар

Я не спамер: введите суму 1+5


 

Від авторів блогу

Про блог — прочитайте перед початком

Замовити консультацію - з питань ведення бізнесу чи оподаткування

Відповіді на питання - вже розвязано 43 питань

Володимир Тихонов - мій профіль на Google+


 
 

Бизнес форум